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干货:会计年终工作实操宝典(税务处理篇)

2016-12-07 09:39:10 来源:安徽会计网

税务处理是会计年终工作中重要的一环,既关系到财报的准确性又关系到税务风险。前几篇讲的盘点、往来账清理和资产减值等都对税务处理起到基础作用的。

 

一、关注有关会计科目可能隐藏的税务风险

 

现在的财务人员几乎人人都知道年终时要关注一下“其他应收款”,因为大部分财务人员都记住了财税[2003]158号的规定:纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配。

 

那么,除开“其他应收款”外,是不是其他会计科目就不需要关注了吗?答案是:否!至少还应关注但不限于以下会计科目:

 

()存货科目的关注点

 

1、关注确保账实相符,根据盘点结果及时进行账务调整和税务处理。尤其要避免存货的明细科目出现贷方余额。

 

2、关注“暂估入库”及后续情况

 

首先要关注截止1231日货到票未到的“暂估入库”情况,在必要时进行备查登记,如果在次年531日前仍然未收到发票的需要在所得税汇算清缴时进行纳税调整。

 

3、关注存货盘亏的后续财税处理

 

对于在盘点中发现的存货盘亏,经企业按流程审批后应及时作出财税处理。税务方面需要关注两点:

 

增值税方面:正确区分是否需要做进项税额转出。增值税暂行条例和实施细则规定存货“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”,需要做进项税额转出,否则就不需要转出。

 

企业所得税方面:对于存货盘点发现的盘亏损失,应按照国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25)办理,按规定办法计算损失金额,并按规定准备认定证据等。如下表:

 

 

4、关注存货成本结转的计价方式

如果会计核算的存货成本结转的计价方式与税务允许的方式存在差异的,需要注意后期计算所得税费用和纳税申报的影响。

 

5、关注存货中的未确认收入但已发出的情况

 

实务中,存在分期收款、委托代销或不满足会计收入确认条件等而发出的存货,对于这部分存货一定要注意会计和税务的区别,如果满足了税法规定的确认收入(或视同销售)的情况,即便会计上没有确认收入而继续在存货反映的,在税务方面也需要计算应缴纳的税金。

 

()应收款项科目的关注点

 

1、关注是否有因交易而收取的价外费用计入应收款项科目的情况。

 

2、关注是否存在长期挂账的应收款项明细科目贷方余额。

 

3、关注往来账清理过程中发现的坏账损失处理情况。

 

()固定资产科目的关注点

 

1、关注固定资产在初始计量、折旧和后续计量方面的税会差异,做好备查登记,注意后期的所得税费用计算影响等。

 

2、关注固定资产盘亏的后续财税处理情况。对于固定资产损失的税前扣除,最重要的一点就是取得税法认可证据。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25)对于固定资产损失金额计算及证据规定如下:

 

 

()应付款项的关注点

 

1、重点关注是否存在收入挂在应付款下面的情况。应付款项也是税务稽查最喜欢检查或必查的科目,实务中有些企业收到了交易产生的货款不及时确认收入而将款项挂在应付款下面。

 

2、关注“预收账款”中预收定金、预收款等,是否存在货物已经发出的情况。在预收了部分货款(含定金)的情况下,只要货物一经发出,税务上就产生了纳税义务,而会计上可能还存在不满足收入确认条件而未确认收入的情况。

 

3、关注长期挂账未支付的情况。实务中,正常的应付款一般不会长期挂账,如有长期挂账未支付的情况应及时处理。

 

4、关注挂在应付款下为销售货物而出租出借包装物收取的押金,对因逾期未收回包装物不再退还的押金,应按所包装货物的适用税率征收增值税。

 

()应付职工薪酬(应付工资)的关注点

 

原来对于工资的实际支付的时间点确认是存在不同理解或争议的,但是国家税务总局公告2015年第34号解决了这个争议,统一规定凡是在次年所得税汇算前实际发放的都可以计算为当年的实际支出。实务中,有一大部分企业是在次月发上月工资,还有中国人的传统一般会在春节前发放年终奖等,因此如果12月应计提当月未发的工资和以前月度未计提的年终奖等,以保证次年发放当年可以税前扣除。

 

()关注各类资产减值准备和公允价值变动损益科目

 

由于资产减值损失不能在税前扣除(金融业除外),而资产减值损失却要影响会计利润,因此在结账前必须关注资产减值准备(损失)对于当期会计利润和纳税调整的影响。公允价值变动损益同样如此。

 

二、核查有关税费计算是否有误或遗漏

 

年末结转前,应对本年度的各种税费进行一次梳理,检查有无计算错误、有误遗漏。对于常规税种,每月或每季度企业一般都会按时申报,但是对于一些不经常发生的税种却可能遗漏,比如印花税等。

 

三、正确区分所得税的永久性差异和暂时性差异

 

会计核算与税法规定存在各种各样的差异,尤其是在会计准则更加国际趋同的情况下,因此在年末结账计算所得税前必须正确区分所得税的永久性差异和暂时性差异,分类登记,作为计算当期所得税费用、应交所得税和递延所得税资产(负债)的基础资料。

 

四、正确计算所得税费用、应交所得税和递延所得税资产(负债)

 

《企业会计准则第18号——所得税》解释指出,所得税费用由两部分内容构成:一是按照税法规定计算的当期所得税费用(当期应交所得税),二是暂时性差异按照会计准则计算的递延所得税费用。

 

《企业会计准则第18号——所得税》应用指南规定,企业在计算确定当期所得税(即当期应交所得税)以及递延所得税费用(或收益)的基础上,应将两者之和确认为利润表的所得税费用(或收益),但不包括直接计入所有者权益或事项的所得税影响。即有:

 

所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用(-递延所得税收益)

 

1、当期应交所得税

 

当期应交所得税是指按照税法规定计算的当期应缴纳的所得税金额。存在税会差异的,应在会计利润的基础上,考虑永久性差异和暂时性按照税法的规定要求进行调整,计算出当期应纳税所得额,然后按照适用税率计算确定当期应交所得税。

 

2、递延所得税

 

递延所得税资产,核算企业在未来期间可以递减的所得税,属于可抵扣暂时性差异,由资产账面价值小于其计税基础和负债账面价值大于其计税基础产生。

 

递延所得税负债,核算企业在未来期间应缴纳的所得税,属于应纳税暂时性差异,由资产账面价值大于其计税基础和负债账面价值小于其计税基础产生。

 

递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

 

不构成利润表的所得税费用的两种情况:①直接计入当期所有者权益引起的递延所得税;②企业合并引起的递延所得税,影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额,不影响所得税费用。

 

3、利润表的所得税费用

 

利润表的所得税费用=当期应交所得税+递延所得税

 

五、关注并适应税务管理改革,合理适用优惠政策并注意防范风险

 

税务部门在国家简政放权的大环境下,将原来诸多的行政审批改为备案制,大大的方便纳税人,但是纳税人也要同时注意到可能带来的税务风险。原来的税务行政审批,至少可以通过审批把不合规或理解错误的税法适用阻挡在纳税申报之前,现在不再审批就减少该环节,如果对税法理解有误就可能造成错误的申报。同时,国家在最近密集出台了多项所得税的优惠政策。无论是备案制还是优惠政策,都是对财务人员能力的考验,财务人员应该积极关注税务管理改革和优惠政策,合理利用这些政策为企业服务,同时做好税务风险把控,必要时可外聘税务师来帮助企业完成税务风险把控。

 

延伸阅读:私募基金所得税制度的最全解析

 

随着私募登记备案、合格投资者等制度的确定,私募运行趋于规范;而随着私募政策统一化,不同类型私募业务的监管套利问题也趋于消散。但与私募类型和通道丰富化形成对比的是,与私募有关的税收制度多以“点状”存在、未形成统一涵盖所有私募类型的税收框架。私募税收制度尚存在许多模糊地带,税收制度建设滞后于管理人等制度的建设。

 

1.私募所得税制度现状

 

1.1.私募税收制度建设相对滞后

 

2013月新《基金法》将“非公开募集基金”,即私募,正式纳入监管框架以来,私募政策迎来集中落地期。

 

2014 月,《私募投资基金管理人登记和基金备案办法(试行)》实行,私募基金管理人和产品开始向协会履行登记备案手续。

 

月,首个专门针对私募基金的管理办法——《私募投资基金监督管理暂行办法》发布,从登记备案、合格投资者、资金募集、投资运作、行业自律、监督管理、关于创业投资基金的特别规定、法律责任等八个方面规范了私募投资基金。《私募投资基金监督管理暂行办法》从私募基金业务维度出发,提出“证券公司、基金管理公司、期货公司及其子公司从事私募基金业务适用本办法”。

 

月,证监会就《证券期货经营机构资产管理业务管理办法(征求意见稿)》征求意见,从机构维度(证券公司、基金管理公司、期货公司及其依法设立的从事资产管理业务的子公司),对开展泛私募资产管理业务应遵守的行为规范进行了规定。随着私募登记备案、合格投资者等制度的确定,私募运行趋于规范化;而随着私募政策的统一化,不同类型私募业务的监管套利问题也趋于消散。但对于近期才集中“转正”的私募而言,还有许多问题亟待明确,税收制度就是其中之一。

 

当前,国内私募基金按投资方向可以分为主要投资于公开交易证券的私募证券基金、主要投资于非公开交易股权的私募股权基金、主要投资于艺术品、红酒等特定商品的其他私募基金,其中创业投资基金被视作私募股权基金的特殊类别。按组织形式分,根据《私募投资基金管理人登记和基金备案办法(试行)》和《私募投资基金监督管理暂行办法》,国内私募基金可以分为公司制、有限合伙制、契约制。

 

其中,在契约制中,国内私募基金传统上常借助通道形式,如信托、券商资管、基金专户、基金子公司、期货资管等,私募登记备案制实行后开始出现以直接私募形式存在的契约型私募。

 

但与私募类型和通道的丰富化形成对比的是,与私募有关的税收制度多以“点状”存在、未形成一个统一涵盖所有私募类型的税收框架。私募的税收制度尚存在许多模糊地带,例如直接私募的税收尚无明确说法、形式各异的私募基金如何体现税法公平原则等。私募税收制度建设滞后于管理人等制度的建设。

 

1.2.私募所得税现状梳理

 

当前与私募基金相关的税收主要是所得税和营业税,营业税税率相对单一,而涉及所得税的政策较复杂,因此本文主要就所得税进行梳理。我们重点关注私募证券投资基金和私募股权基金,这两类基金按组织形式均可以分为公司制、有限合伙制和契约制。公司制私募基金指按照《公司法》的相关规定,以有限责任公司或股份有限公司的形式组建投资基金,基金本身成为具有独立法人地位的公司。其特点有降低风险、具有独立法人地位、适用部分税收优惠政策等。对于公司制私募基金而言,主要适用的法律有《公司法》、《企业所得税法》。

 

有限合伙制私募基金指采取有限合伙的形式设立的私募基金。2006 年,新《合伙企业法》引进了有限合伙法律制度,为有限合伙制私募的发展提供了有力的制度保障。有限合伙制私募基金的特点主要有:设立程序简便、税收可穿透、无代理风险等。对于有限合伙制私募基金而言,主要适用的法律是《合伙企业法》。

 

契约型私募基金指基金的投资者与管理人签订契约,将基金委托给管理人管理,实质上是一种信托关系。其特点有设立、退出和增募机制灵活、无双重税收、决策效率较高等。对于契约型私募基金而言,传统的通道型私募基金主要依据各类通道的规定,例如银监会发布了《信托公司私人股权投资信托业务操作指引》规范信托制私募股权基金,而直接私募尚无明确依据。私募所得税问题可以分解为两个问题:一是基金层面的税收问题;二是投资者层面的税收问题。

 

基金层面的税收问题

 

其中,基金层面的税收问题因私募基金组织形式的不同而不同。公司制私募基金因证券交易或股权交易所得收入应根据《企业所得税法》纳税,按照“转让财产收入”、“利息收入”计算所得税,税率为25%

 

由于《企业所得税法》第二十六条规定:符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于“免税收入”,故当公司型私募基金获取被投资企业的股息、红利时,可免交所得税。其中,“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。此外,对于创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资有专门的税收优惠政策。2007 年《财政部、国家税务总局关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》(31 号文)、2008 年《企业所得税法实施条例》、2009 年的《国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]87 号)均有相关优惠政策,其中87 号文提出:

 

创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业年(24 个月)以上,符合相关条件的,可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%,在股权持有满年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转。

 

其中相关条件主要指:

 

经营范围符合《创业投资企业管理暂行办法》,且工商登记为“创业投资有限责任公司”、“创业投资股份有限公司”等专业性法人创业投资企业。按照《暂行办法》规定的条件和程序完成备案,经备案管理部门年度检查核实,投资运作符合《暂行办法》的有关规定。创业投资企业投资的中小高新技术企业,除应按照科技部、财政部、国家税务总局《关于印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》和《关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》的规定,通过高新技术企业认定以外,还应符合职工人数不超过500 人,年销售(营业)额不超过亿元,资产总额不超过2亿元。这就意味着公司制私募基金在基金层面的基础税率为25%,但享有众多税收优惠政策。对有限合伙制私募基金而言,根据《合伙企业法》第六条:“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。”其中,合伙企业包括普通合伙企业和有限合伙企业。这就意味着有限合伙制私募基金在基金层面不收取所得税。

 

传统通道式的契约型私募基金中,券商资管、信托、基金专户、基金子公司、期货资管等均非法人实体,因此不适用于《企业所得税法》,在基金层面自然也就无须缴纳企业所得税。

 

投资者层面的税收问题

 

投资者层面的税收问题,因投资者的属性不同而不同。对自然人投资者,根据《个人所得税法》及实施条例,如果投资于公司型私募基金,则属于一般的自然人投资者,按“财产转让所得”或“利息、股息、红利所得”纳税,税率为20%

 

如果自然人投资者投资于有限合伙制私募基金,根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91 号),“个人独资企业和合伙企业停征企业所得税.个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。”但当时的合伙企业主要指普通合伙企业。2007 年新《合伙企业法》允许合伙企业按有限合伙设立,并提出“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税”。这意味着自然人投资有限合伙制私募基金按“个体工商户的生产经营所得”征收5%~35%的个人所得税。

 

2011月开始,合伙企业投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时,费用扣除标准统一确定为42000 /年。扣除费用后,按照最新的税率表,自然人投资有限合伙制私募基金,超过10 万元以上的部分要按35%的税率征税。

 

但对于合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利,根据《国家税务总局<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函)[2001]84号),该部分收入不并入合伙企业收入,而作为投资者个人的利息、股息、红利收入,按“利息、股息、红利”缴纳个人所得税,即按20%税率交税。

 

如果自然人投资者投资于契约型私募基金,当前信托、券商资管等通道类契约型私募基金对投资者所得并不代扣代缴,投资者需自行申报纳税。按“特许权使用费所得”适用20%的税率。

 

对企业投资者,根据《企业所得税法》第二十六条:“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”,故如果投资于公司型私募基金,基金分配的股息、红利等权益性收益可以免征所得税,但如果企业投资者通过转让公司型私募基金的股份实现退出,则需要按25%缴纳企业所得税。如果企业投资者投资有限合伙制私募,根据《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159 号),按“先分后税”原则,企业投资者在获取基金收益后要按照25%的企业所得税率交税。

 

如果企业投资者投资契约型私募基金,获取基金收益后应按照25%的企业所得税率交税。

 

但是,《企业所得税法》及相关条例规定了一些免税和低税率主体,这些主体在获取基金收益时可免税或以优惠税率征收。例如:

 

《企业所得税法》第二十八条:符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。

 

《财政部国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27 号)规定:自2008 日起,企业为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费(即企业年金)、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。

 

需要补充的是,自然人投资者参与有限合伙制私募时也曾有过一波优惠政策热潮,当时,各地方政府为了鼓励私募股权投资的发展,大多将有限合伙制私募股权投资基金的有限合伙人税率(LP)由5~35%累进税率统一按“利息、股息、红利所得”征税,税率为20%;而普通合伙人(GP)仍按“个体工商户生产经营所得”征税,税率为5~35%的超额累进税率。还有一些地方政府将以税收返还等形式给予优惠政策。

 

但从税法角度看,省级及以下政府应没有未经国务院财政部门批准直接减免个税的权利,因此上述地方政府的优惠政策实质是游走在灰色边缘。2009 年,财政部、国家税务总局出台《关于坚决制止越权减免税加强依法治税工作的通知》,要求各地财政、税务部门“不得随意改变税收优惠政策范围”,明确“中央税、共享税以及地方税的立法权都集中在中央,除有关税收法律、行政法规规定下放地方的具体政策管理权限外,税收政策管理权全部集中在中央”。

 

2.私募所得税的比较分析

 

2.1.组织形式比较分析

 

综合而言,公司制私募基金具有独立法人资格,运作相对稳定。尽管在公司层面和投资者层面均需要征税,存在“双重征税”问题,但各类税收优惠政策可部分抵消双重征税的影响。例如:在公司层面征税的时候,来自被投资企业的股息、红利可依法免税;创业投资企业可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%,在股权持有满年的当年抵扣应

 

纳税所得额。在投资者层面征税的时候,如果是企业投资者,则基金分配的股息、红利等权益性收益可以免征所得税。从而,公司制私募基金的累计所得税税负最高为:

 

自然人投资者:25%+1-25%*20%=40%

 

企业投资者:25%+1-25%*25%=43.75%

 

但实际税负通常没有那么高。例如,一企业投资者投资公司制私募基金,而私募基金投向中小高新技术企业,则可获得多重税收优惠。再如,假定企业投资者投资公司制私募基金获取的收益全以股息、红利等权益收益实现,则实际上该企业投资者投资公司制私募基金和投资有限合伙制私募基金承担的税率是一样的,均为25%(不考虑其他优惠政策)。有限合伙制私募基金虽无法人资格,但在财产权上仍可明确登记,且普通合伙人执行公司事务并对合伙企业债务承担无限连带责任,可有效克服公司制下的“委托—代理”问题,这也是有限合伙制形式成为国外私募首选的重要原因之一。有限合伙制“税务透明体”的特性决定了在基金层面无需交税,而由合伙人分别交税。其中自然人投资者一般按5%~35%超额累进税率交税,而企业投资者一般按25%交税(低税率和免税主体除外)。此前部分地方政府为鼓励股权投资,曾将股权投资私募中,自然人有限合伙人的税率统一下调至20%。从而,有限合伙制私募基金的累计所得税税负最高为:

 

自然人投资者:0+5%~35%=35%

 

企业投资者:0+25%=25%

 

但由于有限合伙在收益分配上可协商办理,灵活性较大,加之“税务透明体”的特性,使得有限合伙制私募在税务安排上可操作性较高,理论上可以将收益由“重税主体”向“轻税主体”转移。为了尽量避免有限合伙成为私募避税的工具,《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159 号)要求无论合伙企业收益是分配还是留存,均需按“全部生产经营所得和其他所得”缴纳所得税。

 

契约制私募在国内尚无明确说法,但传统借信托、券商资管等通道发行的私募可以看作契约制私募的雏形。契约制私募无需设立公司或有限合伙企业,在成立方式上最便捷。由于无公司或有限合伙企业实体的约束,契约制私募在募资等条款设计上最为灵活,可多次筹集资金。由于无法人实体,现有的信托、券商资管等契约制私募在基金层面无需交税。

 

在投资者层面,自然人投资者按20%的税率交税,企业投资者税率为25%。从而,契约制私募基金的累计所得税税负最高为:

 

自然人投资者:0+20%=20%

 

企业投资者:0+25%=25%

 

2.2.黑石税案风波

 

值得注意的是,除了前述地方政府出台的某些优惠政策可针对有限合伙制私募基金,在国家和地方优惠政策最密集的创业投资领域,政策大多只针对公司型私募基金。这与有限合伙制容易演变为避税工具有密不可分的关系。在私募发展较成熟的国家如美国,此前有报道称其私募股权投资中有限合伙的组织形式已控制了80%的风险投资额。在美国,有限合伙制私募同样无需在私募基金层面交税,只需在合伙人环节交税。如果合伙人是自然人,直接按个人所得税规定交税;如果合伙人是企业,则将收益分配到最终纳税人账户后进行交税,即所谓的“流经原则”。

 

美国应税收入分为普通所得、资本利得和消极收入,其中前两种是主要的应税收入。普通所得适用超额累进税率,最高为35%,资本利得包含各类投资收益,最高税率仅为15%(政府正推动上调至20%)。

 

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