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长期股权投资由成本法转换为权益法的会计处理

2017-03-08 15:51:07 来源:安徽会计网

  按照《企业会计准则》的规定核算企业长期股权投资,无论是对被投资单位追加投资或处置股权减少投资,或者不增投资也不减投资,但子公司被第三方购买(控股合并),都可能导致企业长期股权投资由成本法核算转为权益法核算,并要求进行比较复杂的会计处理。本文以《企业会计准则》及其应用指南、解释等文件的规定为依据,结合具体会计实践,分析研究长期股权投资由成本法核算转换为权益法核算的会计处理。

  追加投资后由成本法转换为权益法的会计处理

  (一)规范及解读

  《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称2号准则)规定:(1)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当采用成本法核算;(2)因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或者按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按权益法核算的初始投资成本。

  解读:(1)成本法核算股权投资,除投资企业对被投资单位能构成控制以外,不能构成控制的,必须同时符合以下两个条件,才能采用成本法核算:一是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,否则应采用权益法核算;二是持有的股权在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量,否则该股权应确认为“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”等金融资产。(2)追加投资,应包括购买股权、股票或者向被投资单位注入权益性资本金。(3)按2号准则规定,能够“改按权益法核算”的,既包括采用成本法核算的长期股权投资,也包括在“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”等科目核算股权投资。(4)初始投资成本,原在“长期股权投资”科目采用成本法核算的,以其账面价值为初始投资成本;原在“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目核算的,按这些股权投资账面价值作为转换为权益法后的初始投资成本,而作为金融资产的“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”等的账面价值,一般由“成本”、“公允价值变动”等明细科目组成。(5)总之,原持有的股权对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量而采用成本法核算的长期股权投资,以及原持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,但在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的交易性金融资产、可供出售金融资产,因为追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的,均应当改按权益法核算。

  (二)账务处理

  财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》(以下简称《讲解2010》,介绍了企业因追加投资而使长期股权投资由成本法转换为权益法的账务处理,没有直接提到采用追溯调整法,但表述的程序与追溯调整法大同小异:

  第一步,确认追加投资。按实际支付的股权价款和相关税费,借记“长期股权投资”科目,贷记“银行存款”等科目。如果支付的股权价款中包含被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润(以下统称现金股利),上述分录中还应借记“应收股利”科目,下同。

  第二步,确认初始投资成本:(1)原为长期股权投资的,按其账面余额,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“长期股权投资”科目,如果追加投资前原股权已提减值准备,也应同时转销,按照股权的账面价值(账面余额减去减值准备)确认初始投资成本。(2)原在金融资产核算的,按其账面价值,借记“长期股权投资——成本”科目,贷(或借)记 “交易性金融资产——成本、公允价值变动”、“可供出售金融资产——成本、公允价值变动”科目;如果此前有公允价值变动损益计入资本公积的,还应借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“投资收益”科目。需要时,还可能涉及法定盈余公积的增减。

  第三步,采用权益法调整原持有长期股权投资的成本:(1)原为长期股权投资的,初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额(以下简称净资产份额),不作账务处理;原投资的初始投资成本小于投资时享有被投资单位净资产份额,应按其差额,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“盈余公积——法定盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。(2)原为交易性金融资产、可供出售金融资产的,该金融资产账面价值大于投资时享有被投资单位净资产份额的,不作账务处理;小于被投资单位净资产份额的,按其差额,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“盈余公积——法定盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

  第四步,确认自原取得投资至追加投资当年年初这一期间,应享有或应承担被投资单位净损益的份额,按这一期间被投资单位实现净损益按本企业原持股比例计算的应计份额,减去该期间分回的现金股利,借记或贷记“长期股权投资——损益调整”科目,贷记或借记“盈余公积——法定盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

  转换为权益法核算前在“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目核算的股权投资,因为已经按照公允价值调整过投资账面价值,因此无须再确认相关的持股损益。

  第五步,确认追加投资当年年初至追加投资日的持股损益,按这一期间被投资单位实现的净损益按照原投资持股比例计算的份额,借记或贷记“长期股权投资——损益调整”科目,贷记或借记“投资收益”科目。

  第六步,确认追加投资前被投资单位除净损益以外的其他权益变动归属于本企业的应计份额,按照自原投资日至追加投资日期间被投资单位净资产变动额,减去这期间被投资单位实现的净利润(亏损以负数表示)与其分配的现金股利之差,尔后乘以原持股比例,以其积,借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目,贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

  第七步,采用权益法调整追加投资的成本。如果追加投资初始成本大于追加投资时按追加的持股比例计算的享有被投资单位的净资产份额,不作账务处理;如果小于被投资单位净资产份额,应按其差额,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“营业外收入”科目。

  以上第七步可以与第三步合并处理。以上账务处理,均假定公允价值与账面价值相等。

  因处置子公司股权改按权益法核算的会计处理

  2号准则对于因处置子公司股权而丧失控制权按规定应改按权益法核算的账务处理未作规范。财政部印发的《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号,以下简称4号解释)对此作了规定:(1)对于处置的股权,应当按照2号准则的规定进行会计处理;同时对于剩余股权,应当按照账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。(2)处置后剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的,按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。(3)在合并财务报表时,对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量;处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额,计入丧失控制权日当期的投资收益;与原有子公司股权投资相关的其他综合收益,应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

  (一)处置股权和剩余股权转为权益法核算的会计处理

  1.确认处置股权:按处置股权收到的款项,借记“银行存款”等科目,按被处置股权的账面余额,贷记“长期股权投资”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。如果被处置股权还有相关的减值准备或应收股利,也应同时转销,投资收益也作相应变动。

  如果因第三方注入资金获得控制权(控股合并),而致本企业(原母公司)丧失控制权按规定应改为权益法核算,则不作上述分录,将原持股份视同剩余股权,将丧失控制权日视同处置股权日,直接转为权益法,转换方法可参照以下确认剩余股权的方法。

  (二)确认转为权益法核算的剩余股权

  处置子公司股权丧失控制权后剩余股权,应分别不同情况,按规定采用权益法核算、或者仍采用成本法核算,或者转归“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”等科目核算。本处讨论的,是投资企业丧失对原子公司控制权后,凭借剩余股权,能够对被投资单位施加共同控制或重大影响,按规定应采用的权益法核算。具体操作有如下几步:(1)确认初始投资成本。按剩余股权账面余额,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“长期股权投资”科目;如果丧失控制权前已提长期股权投资减值准备,也应同时转销,按照剩余股权的账面价值确认初始投资成本。(2)采用权益法调整剩余股权投资成本。原投资时按剩余股权持股比例计算的初始投资成本,大于投资时按剩余股权持股比例计算、应享有被投资单位净资产份额的,不作账务处理;小于净资产份额的,按其差额,借记“长期股权投资——成本”科目,贷记“盈余公积——法定盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。(3)追溯确认处置子公司股权以前年度子公司净损益应计份额,按原投资开始日至处置股权当年年初原子公司实现的净损益减去该子公司分配的现金股利,再乘以剩余股权持股比例,以其积,借记或贷记“长期股权投资——损益调整”科目,贷记或借记“盈余公积——法定盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。(4)调整处置股权当年年初至股权处置日这一期间被投资单位按剩余股权持股比例计算的净损益份额,借记或贷记“长期股权投资——损益调整”科目,贷记或借记“投资收益”科目(该分录亦可到年终统一制作,这期间如有现金股利分配,还应减去本企业分得金额)。(5)追溯确认原子公司其他权益变动(包括原子公司接受投资形成股本溢价)应计份额,按原投资日至处置股权日被投资单位净资产变动额,减去其累计净损益与分配现金股利之差,再乘以剩余股权持股比例,以其积,借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目,贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

  以上各处调增或冲减盈余公积的,应符合如下条件:(1)调增盈余公积的,应是原报告期内已提盈余公积,或者经调增利润后应提盈余公积;(2)冲减盈余公积的,应是报告期内已提盈余公积,且冲减的盈余公积金额应以报告期内计提的盈余公积为限。 (未完待续)

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