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购销活动需警惕涉增值税专用发票的两大风险

2017-03-20 14:32:27 来源:安徽会计网

一、关于涉及购销单价(或总价)是否含增值税问题

企业在涉及买卖经营中,必然涉及增值税发票问题,特别是采购方是一般纳税人,对获取可以抵扣的增值税专用发票尤其重视。《增值税暂行条例》第五条规定:“纳税人销售货物或者应税劳务,按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额,为销项税额。销项税额计算公式:销项税额=销售额×税率,”该条规定确定了增值税核算方式为价外计税,这个看看增值税专用发票的设计格式就更明白。但在经营实践中,经营者们习惯把增值税当作价内计税,采取倒推法核算购销价格及相应的增值税额,结合增值税价外计税的规则,如果在购购合同中未作明确约定采购单价(或总价)包含增值税,潜藏着风险,可能会产生纠纷,采购方需尤其重视。比如一项1170万元价款的购销合同,如果按销售总价包含增值税,税率17%,通过倒推,实际销售价款为1000万元,增值税额为170万元,如果没有约定总价包含增值税,销售方把1170万作为计税基础也是合法的,采购方要支付的总价款就变成了1170*(1+17%)=1368.9万元。万一发生纠纷,采购方除非经过大量举证证明双方的交易惯例就是总价款包含增值税,否则,吃亏是大概率事项。

二、关于无实际物货流转的交易中涉增值税专用发票犯罪问题

在前些年经济高速发展期间,部分国有、上市企业易获得大量外部融资,同时也需要做大业绩,部分扩张的民企需要资金但融资困难,出现了大量无实际货物流通的融资性质买卖,此外,还有部分需要业绩支持上市的企业,通过关联交易或对敲的虚假买卖实现目的,这些交易活动中必然涉及增值税专用发票问题,这些无实际货物流通的空转贸易中开具的增值税专用发票是否认定为“虚开”而涉虚开增值税专用发票犯罪,目前尚有争议。

《刑法》第二百零五条关于“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”分别作如下规定:

第一款:虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

第二款:单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

第三款:虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

何为“虚开增值税专用发票”?《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》对本文中所探讨问题涉及的事项如此界定:“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票,”

回到本文探讨的问题,从《刑法》条文及上述司法解释的文字表述逻辑来看,该罪为行为犯,只要没有实际货物购销,有开具或接受开具增值税专用发票的行为即涉罪。

但最高人民法院对“虚开”的指导性(或倾向性)意见对刑法条文作了限制解释。最高人民法院法官刑法学博士姚龙兵在《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》(人民法院报2016年11月16日)认为“本罪的虚开行为必须是以骗取国家税款为目的”,并在文中表述“ 在此问题上,最高人民法院的态度一贯明确”,作者在文中提到了2001年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中,最高人民法院答复该案被告单位不以抵扣税款为目的,而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票,据此,最高人民法院答复认为,该公司的行为不构成犯罪。笔者因没查询到最高人民法院答复的原文,也没有搜索到该案判决书原文,但搜索到了最高人民法院法院关于该案的一篇评析文章:《福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造增值税专用发票案—虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》(作者系最高人民法院牛克乾),在该文中,作者引用了二审改判的说理内容:“上诉单位松苑公司和上诉人陈松柏、施维昌向他人购买伪造的增值税专用发票的行为,不是以抵扣税款为目的,而是为了提高购进设备价值,显示公司实力,以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定,注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款,且陈松柏也没有要抵扣联,国家税款不会因其行为而受损失,松苑公司、陈松柏、施维昌的行为不具有严重的社会危害性,因此不构成犯罪。”

而检察系统似乎与法院持不同立场。通过搜索,最高人民检察院官方网站2016年1月18日刊登记了一篇题为《“虚开行为”需正确理解界定》的文章(作者系枣庄市人民检察院孙翠林、武广彪),该文原发表于人民检察报,虽然不是最高检检察官发的文章,但最高检官方网站转载,至少可以代表最高检对该问题的倾向性意见。在该文中,作者认为“从刑法看,该罪的犯罪对象为增值税专用发票,且危害行为发生在增值税征缴过程中,犯罪客体是增值税征管秩序”,作者反对“如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险,则不宜认定为虚开增值税专用发票罪”的观点,认为“增值税专用发票,不仅有保证国家税收收入的功能,而且还有记录经济活动、维护市场经济秩序的功能。从立法原意上看,刑法将虚开增值税专用发票罪放置在分则第三章即破坏社会主义市场经济秩序罪’中,表明其着眼点是保护市场经济秩序。如果在认定该罪虚开数额时,片面强调保护国家税收收入,那么就违背了立法原意。”本人的理解,这一意见更贴近刑法条文与司法解释的文意解释。

结合两种观点看,因目前最高人民法院并无司法解释对这类涉及“虚开”罪与非罪的认定予以明确,且从刑法条文及司法解释文义解释更贴近第二种观点时,实际就给了这一行为的定性留下了不可预知的空间。况且,如果虚开的增值税专用发票已经发生了抵扣的事实,如何认定主观上“不以抵扣税款为目的”,而且在福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造增值税专用发票案中,有一个事实就是涉案人购买的发票是税法上不能抵扣的固定资产事项,而且也没有要抵扣联,很容易界定没有造成国家税款损失,当然“不以抵扣税款为目的”的主观要件也容易界定。如果事实已经抵扣,必然涉及涉事方少交增值税款的问题,这一事实可以推定为造成了国家税款损失,涉案人要自证没有造成国家税损失非常困难,这显然与最高院对该问题所作答复意见的背景存在重大差异,除非所取得的增值税专用发票均不予抵扣,否则,把最高人民法院的回复及倾向性意见作为防火墙存在很大风险。

当然,涉及到本文所探讨贸易融资中涉及的增值税专用发票问题,还涉及一些很复杂的其他法律问题,如果经营者碰到这类纠纷,一定要第一时间咨询法律专业人员,避免为了过一道坎,进了另一个“坑”。

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